Arvonlisäverotus toimitilojen vuokrauksessa

Arvonlisäveroa maksetaan elinkeinotoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaroiden ja palveluiden myynnistä. Arvonlisäverolaissa on kuitenkin säädetty poikkeuksia myynnin verollisuudesta, joista yksi poikkeus koskee kiinteistön tai sen käyttöoikeuden luovutusta. 

Kiinteistön tai liikehuoneiston myynnistä tai vuokrauksesta ei lähtökohtaisesti makseta arvonlisäveroa, ei silloinkaan, jos myyjä tai vuokranantaja olisi arvonlisäverovelvollinen muusta liiketoiminnastaan. Vuokraustoiminnasta voi kuitenkin hakeutua erikseen arvonlisäverovelvolliseksi.

Vuokraustoiminnan arvonlisäverotus

Vuokrasopimuksen mukaiseen toimitilan vuokraan yleensä on lisätty arvonlisävero, mikä perustuu omistajan hakeutumiseen. Tällöin alivuokralaisen, vuokralaisen ja vuokranantajan tulee voida varmistua, että arvonlisäverotusta koskevia sääntöjä noudatetaan.  

Vaikka AVL 27 §:n mukainen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen (vuokraus) on pääsääntöisesti arvonlisäverotonta, siitä on mahdollista hakeutua edellytysten täyttyessä verovelvolliseksi (ALVL 30 §). Velvollisuutta ei ole, missä tapauksessa vuokraan ei lisätä arvonlisäveroa. Vuokranantaja voi hakeutua edellyttäen, että vuokralainen (tai alivuokralainen) harjoittaa huoneistossa arvonlisäverollista tai palautukseen oikeuttavaa toimintaa siten, että hänellä on vuokraan sisältyvästä verosta ainakin osittainen vähennys- tai palautusoikeus. Vuokrauksesta on hakeuduttava aina erikseen arvonlisäverovelvolliseksi, vaikka vuokranantaja olisi itse jo harjoittamastaan (muusta) liiketoiminnasta arvonlisäverovelvollinen. 

Hakeutumisen jälkeen vuokranantaja suorittaa hakeutumisen kohteena olevien tilojen vuokrista tai vastikkeista arvonlisäveroa ja saa vähentää tätä toimintaa varten tehtyjen hankintojen sisältämät arvonlisäverot. Vuokralainen (tai alivuokralainen) puolestaan saa vähentää vuokran sisältämän arvonlisäveron siltä osin, kun hän käyttää tiloja verollisessa toiminnassaan. 

Vuokralaisen tai alivuokralaisen on vähennysoikeutensa ja arvonlisäveron maksamisen varmistamiseksi tarkastettava, onko vuokranantaja rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Rekisteröitymisen voi tarkistaa YTJ:stä (www.ytj.fi). Mikäli näin ei ole rekisteröity, ei arvonlisäveroa tule vuokraan liittyen periä.

Arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumisen edellytykset

Hakeutumisen edellytyksenä on, että loppukäyttäjä (vuokralainen, alivuokralainen tai vaikka alivuokralaisen alivuokralainen) käyttää tilaa jatkuvasti ja ainakin osittain arvonlisäverollisen liiketoiminnan tai palautukseen oikeuttavan toiminnan käytössä.

Hakeutuja voi olla kiinteistön omistaja, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön (asunto-osakeyhtiön) osakas tai näiden vuokralainen. Hakeutuja voi olla myös vuokralaisen vuokralainen aina viimeiseen vuokranantajaan saakka. 

Hakeutuminen koskee aina kiinteistöä tai sen osaa ja pienimpänä kiinteistön osana, jota hakeutuminen voi koskea, on huoneisto tai tätä pienempi muu selvästi erottuva, toiminnallisen kokonaisuuden muodostava osa.

Samaa tilaa voidaan vuokrata edelleen useita kertoja (ALVL 30 § 2 mom.). Vuokrauksen ketjuuntuessa on hakeutumisen edellytyksenä se, että myös vuokralainen, joka vuokraa tilan edelleen, on hakeutunut verovelvolliseksi. Hakeutumisketjun on oltava katkeamaton ensimmäisestä hakeutuneesta vuokranantajasta ketjun viimeiseen vuokranantajaan ja loppukäyttäjän tulee aina harjoittaa vähintään osin arvonlisäverollista toimintaa.

Tilan käyttö ja muutokset

Vuokralainen ei hakeudu arvonlisäverovelvolliseksi vuokrauksestaan, ellei se siis vuokraa vuokrattua tilaa edelleen kolmannelle osapuolelle (tai alivuokrauksena). Vuokranantajan hakeutuminen ilmenee mm. vuokrasopimuksesta ja siitä, että vuokraa peritään verollisena. Vuokralaisen tulee kuitenkin varmistaa, että sen oma toiminta on arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa Arvonlisäverolain tarkoittamalla tavalla. Vuokralaisen tulee myös ilmoittaa vuokranantajalle toiminnassaan tapahtuvista muutoksista, jotka voivat vaikuttaa asiaan. Vuokranantaja ei yleensä voi arvioida vuokralaisen toiminnan luonnetta itsenäisesti.

Loppukäyttäjän (vuokralaisen/alivuokralaisen) on siis harjoitettava tiloissa jatkuvasti ja ainakin osittain vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Näiden kriteerien täyttyminen on vuokralaisen/alivuokralaisen syytä varmistaa jo ennen vuokrasopimuksen tekemistä ja myös vuokrasuhteen aikana, jos vuokralaisen toiminnan luonne muuttuu. Vuokrasopimuksissa sovitaan normaalisti arvonlisäverovelvollisuudesta ja vähennysoikeuden menettämisen aiheuttaman vahingon korvaamisesta vuokranantajalle. Korvausvelvollisuus voi olla merkittävä, koska vuokranantaja voi joutua palauttamaan verohallinnolle vuokrauskohteeseen liittyviä arvonlisäverovähennyksiä (ja tapauskohtaisesti myös kiinteistöyhtiölle vastaavat määrät) siltä ajalta, kun vuokranantajalla ei vähennysoikeutta olisi ollut, esim. vuokralaisen toiminnan luonteesta tai muuttumisesta johtuen.

Muuta huomioitavaa

Arvonlisäverotuskysymyksillä voi olla merkitystä myös osakkaan (vuokranantajan) ja kiinteistöyhtiön välisessä suhteessa, jos yhtiössä peritään yhtiöjärjestyksen mukaan arvonlisäverovastiketta, koska vuokralaisen tai vuokranantajan toiminnan muuttuminen, tai muutos verovelvollisuudessa, voi johtaa arvonlisäverolaskelmien tasauksiin ja asiaan liittyvien ylimääräisten kulujen maksuvelvollisuuteen. Oman tai vuokralaisen toiminnan muuttuessa on osakkaan siksi syytä selvittää kiinteistöyhtiöltä asian merkitys (esim. jos kohteeseen otetaan arvonlisäverotonta toimintaa harjoittava vuokralainen).

Myytäessä kiinteistöä tulee huomioida myös Arvonlisäverolain 11 luvun kiinteistöinvestointien vähennyksen tarkistamista koskevat säännöt. Kiinteistöinvestoinnilla tarkoitetaan uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvän rakentamispalvelun ostamista tai sen  suorittamista itse (ALVL 119 §), ei sen sijaan vuoksikorjausten luonteisia toimenpiteitä. Jo tehtyjäkin vähennyksiä tarkistetaan mm. silloin, jos kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu tai kiinteistö myydään tarkistuskauden aikana (ALVL 120 §), joka on 10 vuotta siitä lukien, kun kukin investointi on tehty. Pääsääntönä on (ALVL 121e §), että kiinteistöä myytäessä tarkistusoikeus siirtyy ostajalle, jos muuta ei kaupassa sovita ja myyjä on elinkeinonharjoittaja ja ostaja ostaa kohteen liiketoimintaa varten. Tällöin myyjän tulee esittää ostajalle selvitys tehdyistä investoinneista ja niiden ajankohdista (ALVL 209k §).

Tässä esitetty on pääsääntöihin perustuva ja suuntaa antava, koska välitysliike ei ole veroasiantuntija. Emme siksi voi ottaa kantaa siihen, missä tilanteissa vähennysoikeus syntyy tai päättyy. Arvonlisäverovelvollisuuteen liittyvät kysymykset on syytä selvittää oman kirjanpitäjän ja/tai veroasiantuntijan tai verohallinnon kanssa. Arvonlisäverotusta koskevat asiat on kuitenkin aina syytä selvittää ennen vuokrasuhteen alkamista ja niistä sopia vuokrasopimuksessa epäselvyyksien välttämiseksi.   

Kirjoittaja: Kristian Danielson, Liikkeen vastaava hoitaja, OTK, LKV